A jóteljesítési garancia megítélése az Adó és Ellenőrzési Értesítő 1996. évi 2. számában 16. pont alatt megjelent iránymutatás kiegészítése
[Áfa törvény 16. § (1)-(2) bekezdés, 48. §]
A jóteljesítési garancia áfabeli megítélése nem attól függ, hogy a felek csak egy teljesítési időpontban állapodnak meg vagy részteljesítések is történnek, hanem - figyelembe véve az Art. 1. § (7) bekezdését is - annak tartalmától függ.
A megítélésnél a döntő szempont az, hogy a ki nem fizetett összeget milyen feltételekkel, milyen jogcímen tartja vissza a megrendelő.
Az 1992. évi LXXIV. törvény 6. § (2) bekezdésének c) pontja szerinti szerződéseknél (vagyis a vállalkozási típusú szerződéseknél így az építési szerződésnél is) a 16. § (1) bekezdése és a (2) bekezdése alapján az általános polgári jogi teljesítés - részteljesítés - időpontjában keletkezik az áfa-kötelezettség. Ha tehát a felek szerződése előre rögzíti, hogy a részteljesítéseknek mikor kell megtörténniük, milyen készültségi fokban történjen az átadás és a részteljesítésért járó ellenérték is annak a fázisnak a készültségi fokával arányos, akkor a részteljesítések időpontjában keletkezik az adókötelezettség. Az Áfa törvény 22. § (1) bekezdése szerint az adó alapja a konkrét teljesítésért járó ellenérték. Ezért, ha a felek egy adott teljesítés megtörténtéhez egy adott ellenértéket kötnek, amely egy részének későbbi kifizetése az adott teljesítés szerződésszerűségétől függ (amely később derül ki), úgy kizárólag pénzügyi visszatartásról van szó, amely az adó alapját nem befolyásolja. Ha tehát a részteljesítés az építési szerződésre vonatkozó polgári jogi szabályok alapján (átadás-átvétel) megtörtént, ennek ellenértékeként megállapodott összeget a vállalkozó le kell, hogy számlázza a megrendelő felé, az e címen visszatartott pénzügyileg nem rendezendő összeg az adó alapját nem csökkenti.
Amennyiben a rögzített határidőn belül kiderül, hogy a teljesítés mégsem volt szerződésszerű, úgy az adóalap természetesen csökkenthető az Áfa törvény 22. § (5) bekezdés c) pontja szerint.
Ugyanez az irányadó a részteljesítés nélküli építési szerződéseknél, ha a már megtörtént teljesítésre vonatkozóan meghatározott ellenérték (vagy egy részének) visszatartása pusztán a megrendelőt (fővállalkozót) biztosítja annak szerződésszerűségéről.
A kivitelezőnek ilyen esetben a teljes ellenértékre jutó áfára befizetési kötelezettsége keletkezik, míg a megrendelőnek ugyanerre az összegre nyílik meg - egyéb feltételek megléte esetén - a visszaigénylési joga, sőt a visszaigényelhető áfa összegét nem csökkenti a 48. § (5) bekezdés alapján a garanciális visszatartás.
Amennyiben a felek által elismert részteljesítményért járó ellenértéket lecsökkentik és a fennmaradó rész kifizetését a későbbi fázis teljesítésétől teszik függővé annak ellenértékeként, akkor az ellenérték csökkentése a korábbi részteljesítés adóalapjára is kihatással van, azt csökkenti. A fennmaradó ellenérték rész a 22. § (1) bekezdése szerint, mint a következő fázisért járó ellenérték a következő részteljesítésnél képez adóalapot.
Fel kell azonban hívni a figyelmet, hogy az Áfa törvény 48. §-a csak az (5) bekezdés szabályainak alkalmazása alól veszi ki a garanciális visszatartás esetét, vagyis amikor a már megnyílt visszaigénylési jog alapján az adózót illető visszaigényelhető összeg nagyságáról kell dönteni. E szerint az egyébként visszatéríthető negatív elszámolandó adót nem kell csökkenteni, ha az ellenértékből pusztán a szerződésben előre kikötött teljesítési garancia miatt történik pénzügyi visszatartás.
Az adóalanynak azonban, hogy egyáltalán eljusson ahhoz, hogy a visszaigényelhető adójának nagyságáról kelljen döntenie, valamilyen jogcímen meg kell, hogy nyíljon a visszaigénylési joga, amelyhez működő adóalany esetében vagy a 48. § (4) bekezdés aa) vagy az ab) pontokban foglalt feltételeket kell teljesítenie. A 48. § (4) bekezdés ab) pontjában pedig továbbra is feltételként szerepel, hogy az adóalany az adóbevallás benyújtásának esedékességéig fizesse meg azon tárgyi eszközök adóval növelt ellenértékét, amelyeket a visszaigénylés jogcíménél figyelembe kíván venni, amely szabály alól a törvény a jóteljesítési garancia címén történő pénzügyi visszatartást nem emeli ki. Ebből az következik, hogy az az adóalany, aki nem rendelkezik a tárgyévben 4 millió forintos bevétellel, a visszaigénylés 48. § (4) bekezdés ab) pontja szerinti 200 000 forintos különbözet számításánál kizárólag azon eszközök előzetesen felszámított adóját számíthatja be, amelyek ellenértékét a bevallás benyújtásának esedékességéig megfizette. Vagyis azon eszközök adóját nem lehet figyelembe venni e jogcím vizsgálatakor, amely után jóteljesítési garancia címén is pénzügyi visszatartás történik. Ha azonban a 4 millió forintos bevételt el nem érő adóalany egyéb, teljes összegben kifizetett tárgyi eszközeivel teljesíti a 48. § (4) bekezdés ab) pontjában foglalt 200 000 forintos különbözetet, értelemszerűen a jóteljesítési garancia a visszaigénylési jog megnyíltára sincs hatással, mivel azt nem a szóban forgó eszközre alapozták. Ha pedig az adóalany visszaigénylési joga megnyílt, az a teljes elszámolandó adó vonatkozásában fennáll, többek között a ki nem fizetett tárgyi eszközök vonatkozásában is. A 48. § (4) bekezdés ab) pontjában ugyanis nincs olyan feltétel, hogy valamennyi tárgyi eszköz ellenértékét ki kell fizetni a visszaigényléshez, csupán az előírás, hogy a jogcím szerinti göngyölítéses számításnál csak a kifizetett tárgyi eszközök áfáját lehet figyelembe venni.
Ha azonban az adóalany visszaigénylési joga megnyílt - akár a 4 millió forintos bevételi értékhatár elérése miatt, akár ennek hiányában, ha a kifizetett tárgyi eszközök előzetesen felszámított adójának göngyölített összege 200 000 forinttal meghaladja az összes fizetendő adót - a visszaigényelhető adó összegét a 48. § (5) bekezdés szerint nem kell csökkenteni azon beszerzések adójával, amelyek ellenértékét (annak egy részét) garanciális kötelezettség címén tartják vissza.
(APEH Adónemek főosztálya 1223977700; AEÉ 2001/5.)